Софийският апелативен съд, гражданска колегия, седми състав, в откритото заседание на четвърти ноември през две хиляди и деветнадесета година в състав:при участието на секретаря Елеонора Михайлова като разгледа докладваното от Коледжикова гр. дело N 3277 по описа за 2019 г. и за да се произнесе, взе предвид следното:

Производството е образувано по въззивната жалба на ищеца „Бос Рентал“ БВБА, подадена срещу решение № 3707 от 22.05.2019 г. на Софийския градски съд по гр. дело № 4966/2018 г., с което е отхвърлен искът му, предявен срещу Върховния административен съд за заплащане на сумата 689067,19 лева-размер на невъзстановен ДДС, сумата 238485,81 лева-законна лихва за периода 15.11.2014-13.04.2018 г., сумата 9510 лева-разноски, присъдени в полза на НАП с решение № 1519/02.02.2018 г. на ВАС и 184,93 лева-законна лихва за периода 02.02.2018-13.04.2018 г., сумите 3911,66 лева и 7823,32 лева – заплатено адвокатско възнаграждение за първа и втора инстанция със законните лихви в размер 832,52 лева и 282,53 лева, представляващи обезщетение за имуществени вреди, претърпени в резултат от нарушаване на правото на ЕС от страна на ответника Върховен административен съд при постановяване на решение № 1519 от 02.02.2018 г. по адм.д. № 13351/2016 г.
В жалбата се твърди, че съдът не е изложил мотиви относно обстоятелствата, на които са основани исковете, а направените правни изводи са незаконосъобразни. Изложени са съображения, че е налице явно нарушение на правото на ЕС - разпоредбите на чл.167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО, както и противоречие с практиката на СЕС по въпросите на правото на данъчен кредит.
Иска се отмяна на решението и уважаване на исковата претенция изцяло, както и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.
Въззиваемата страна Върховен административен съд чрез своя процесуален представител оспорва жалбата. В подадения срещу нея отговор излага съображения за нередовност на въззивната жалба поради невнесена държавна такса с оглед на процесуалния ред, по който следва да бъде разглеждано делото. По съществото на спора се твърди, че жалбата е неоснователна при липса на предпоставките за ангажиране на отговорността на държавата поради нарушение на общностното право. Излагат се доводи, че не е налице основание за ангажиране отговорността на държавата за вреди от правораздавателна дейност, тъй като решението на ВАС е постановено в съответствие с практиката на СЕС и не нарушава по очевиден начин общностното право. Подробно се обсъжда наличие на основания за отказ от право на данъчен кредит поради злоупотреба с право от страна на ищцовото дружество, което използвало изкуствено конструкция, за да избегне данъчно облагане както в България, така и в Б.. Оспорва наличието на причинна връзка между постановеното от ВАС решение и вреди, възникнали за ищеца.
Иска се потвърждаване на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Софийският апелативен съд, след като обсъди събраните по делото доказателства и като взе предвид доводите и възраженията на страните, намира следното:
I. Софийският градски съд е бил сезиран с осъдителен иск, предявен от „Бос Рентал“ БВБА, Б., срещу Върховния административен съд на Република България за заплащане на сумите 689067,19 лева-размер на невъзстановен ДДС, 238485,81 лева-законна лихва за периода 15.11.2014-12.04.2018 г., 9510 лева-разноски, присъдени в полза на НАП с решение № 1519/02.02.2018 г. на ВАС и 184,93 лева-законна лихва за периода 02.02.2018-12.04.2018 г., 3911,66 лева и 7823,32 лева – заплатено адвокатско възнаграждение за първа и втора инстанция със законните лихви в размер 832,52 лева и 282,53 лева, представляващи обезщетение за имуществени вреди, претърпени в резултат от нарушаване на правото на ЕС от страна на ответника Върховен административен съд при постановяване на решение № 1519 от 02.02.2018 г. по дело № 13351/2016 г.
Дружеството ищец твърди, че ответникът му причинил вреда като с окончателно решение на състав на Върховния административен съд му е било отказано правото на данъчен кредит в размер на 689067,19 лева, което възникнало за данъчен период м.септември 2014 г. Законната лихва върху сумата на отказания данъчен кредит за периода 15.11.2014-12.04.2018 г. е в размер 238485,81 лева. В производството по съдебно обжалване пред АССГ и ВАС ищецът заплатил адвокатско възнаграждение в размери 3911,66 лева и 7823,32 лева и бил осъден да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер 9 510 лева. Сборът на тези суми, заедно със законните лихви върху тях, представлява размерът на имуществената вреда, която ищецът твърди, че е претърпял.
Ищецът се позовава на чл.4, §3 от Договора за Европейския съюз и формираната въз основа на него съдебна практика, въвеждаща принцип за извъндоговорната отговорност на държавите-членки за вреди, причинени от нарушения на правото на ЕС.
Твърди се, че от страна на националната юрисдикция ВАС е допуснато съществено нарушение на Директива 2006/112/ЕО, регламентираща правото на данъчно-задължените лица да поискат приспадане на данъчен кредит, и на практиката на Съда на ЕС по прилагане на директивата.
Ответникът е оспорвал предявените искове като е твърдял, че нормите от Директива 2006/112/ЕО са неприложими, доколкото със съдебното решение е прието, че ищецът може да претендира възстановяване на ДДС по реда на Наредба Н-9/16.12.2009 г. Твърди, че за ищеца не е възникнало право на възстановяване на ДДС, тъй като е действал в нарушение на принципа на забрана за злоупотреба с право, избягвайки начисляване на ДДС както в България, така и в Б.. Оспорва наличието на причинна връзка между твърдяните нарушения на правото на ЕС и претендираните вреди.
II. Въззивният съд намира на първо място, че така предявеният иск е допустим и подлежи на разглеждане от гражданския съд, по аргумент от § 6 от ПЗР на ЗИД ЗОДОВ, ДВ, бр.94/2019 г.
Правното основание на предявения в настоящото производство иск се намира в разпоредбата на чл.4, § 3 от ДФЕС /съответно ДЕС/. По силата на принципа за лоялно сътрудничество, закрепен в член 4, § 3 от ДЕС и в трайната практика на СЕО/ СЕС по въпросите за отговорността на държавите-членки за вреди, причинени от актове на националните съдилища, в рамките на своите правомощия всички органи на държавите-членки, включително административните и правораздавателните органи, имат задължението да гарантират спазването на нормите на правото на Съюза.
След постановяване на решенията по делата „А. Ф. срещу Република Италия“ (обединени дела С-6/90 и С-9/90) и „Г. К. срещу Република А.“ (дело С-224/01), е утвърдено принципното правило, че всяка държава-членка е длъжна да поправи вредите, причинени от нарушение на правото на ЕС, извършено от държавен орган, включително и от национален съд, действащ като последна инстанция. От богатата и непротиворечива практика на СЕО/СЕС, цитирана от страните по настоящото дело, са извлечени условията, при които може да се претендира отговорност на държавата за вреди, претърпени в резултат от нарушаване на общностното право.
III. По същество. За да възникне обективната отговорност на държавата на посочените основания, следва да са налице три предпоставки:
1. Да е налице нарушение на общностна правна норма, предоставяща права на частноправни субекти;
2. Нарушението на приложимото право да е очевидно (достатъчно сериозно, съществено);
3. Да съществува пряка причинна връзка между нарушението и настъпилите вреди. Тази предпоставка е типична и за националното законодателство, регламентиращо обезщетяването на вреди.
Видно от представените по делото писмени доказателства, с Ревизионен акт на „Бос Рентал“ БВБА е било отказано правото на приспадане на данъчен кредит за ревизионен период от месец август 2014 до месец октомври 2014 г., тъй като в справките-декларации (СД) по ДДС и дневниците за продажби не е декларирано извършване на последващи облагаеми доставки. Посочено е, че съгласно чл.68 и чл.69, ал.1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която лицето има право да приспадне от данъчните си задължения за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка, ако същите се ползват за целите на извършените от лицето облагаеми доставки. Допълнено е, че съгласно чл.69, ал.2, т.1 от ЗДДС, облагаеми доставки са и доставките в рамките на икономическата дейност на регистрираното лице, които са с място на изпълнение извън територията на страната, но които биха били облагаеми, ако са извършени на територията на страната.
Ревизионният акт е потвърден с решение на директора на Дирекция ОДОП, което е обжалвано пред АССГ и отменено с решение № 5512 от 03.08.2016 г. по дело № 11563/2015 г.
Видно от мотивите на това решение, АССГ е приел, че са налице предпоставките на закона за признаване право на данъчен кредит. Установено е, че ищецът е чуждестранно юридическо лице със седалище в Кралство Б. и регистрирано по ДДС в Б., но и в България, макар и без място на стопанска дейност в България. Предметът на дейност е отдаване под наем на скелета. Същият закупил с фактура от 30.09.2014 г. метални скелета, върху цената на които е начислен ДДС в размер 698067,20 лева, внесен ефективно от продавача. Изложени са съображения, че закупеното от ищеца скеле е използвано за последваща облагаема доставка, по веригата на която по следващи доставки е начислено ДДС: “Бос рентал” отдало под наем скелето на немското дружество “Х.”, което от своя страна преотдало под наем скелето на българско дружество, самоначислило си ДДС по втората наемна сделка. Отдаването на вещите под наем е облагаема доставка. Посочено е, че ищецът не е начислил ДДС в Б. върху извършената облагаема доставка наем, тъй като е издал фактурите за наема под белгийския си данъчен номер. Не се спори, че данък не е начислен и в Б.. Съобразено е, че извършената от ищеца последваща доставка е услуга с място на изпълнение в Германия, затова ищецът не е дължал начисляване на ДДС в България. Намерена е за приложима хипотезата на чл.69, ал.2, т.1 от ЗДДС, според която за целите на данъчния кредит, подлежащ на приспадане, за облагаеми се приемат и доставките, извършени в рамките на икономическата дейност на регистрираното лице, с място на изпълнение извън територията на страната, но които биха били облагаеми, ако са извършени на територията на страната. Цитирана е т.63 от решението по дело С-118/11 на СЕС, че ако става дума за дълготраен актив, данъчнозадълженото лице, което го включва изцяло в имуществото на своето предприятие, има право на незабавно приспадане на ДДС. Прието е, че съдебно-счетоводната експертиза е доказала завеждането на скелетата като дълготраен актив, а приходите от наем са отчетени като годишен приход в счетоводството на белгийското дружество.
Крайният извод на АССГ е, че скелето е използвано за последваща облагаема доставка, както и че използването на белгийския данъчен номер на дружеството при издаване на фактурите за наем по последващата доставка не представлява злоупотреба с право, поради което неправилно на ищеца е отказано упражняване на правото на данъчен кредит.
Решението на АССГ, с което е отменен ревизионният акт, е обжалвано от административния орган пред Върховния административен съд с касационна жалба. С решение № 1519 от 02.02.2018 г., постановено по дело № 13351/ 2016 г., състав на Върховния административен съд е отменил решението на АССГ и е отхвърлил жалбата на ищеца срещу ревизионния акт.
В това решение е прието, че след като не е извършена последваща доставка под българския ДДС номер на дружеството, то е краен получател на доставката по фактура № [ЕГН] от 30.09.2014 г., поради което за него не е възникнало право на възстановяване на данъчен кредит. Последващите доставки са фактурирани на лица, които са регистрирани извън територията на България и ДДС по тях не е начислен. Прието е, че с отдаването под наем на скелето на немското дружество “Хермер” веригата на доставки е прекъсната, тъй като по тази доставка не е начислен ДДС, издадените фактури са под белгийския данъчен номер на дружеството и последващото преотдаване и начисляване на ДДС по втората доставка наем не можело да санира липсата на начислен данък по предоставената от ищеца наемна услуга на “Хермер”, което следвало да се осъществи чрез фактуриране на наемите с българския ДДС номер. Прието е, че изборът на ищеца да фактурира наемите на “Хермер” под белгийската си ДДС регистрация е злоупотреба с право, тъй като е направен, за да се избегне начисляването на ДДС – в резултат на което данъкът не е начислен нито в България, нито в Б..
Посочено е, че ищецът като неустановено в България дружество може да претендира възстановяване на данъчен кредит по реда на Наредба № Н-9/16.12.2009 г., а не по общия ред, както е процедирало.
С окончателния си съдебен акт Върховният административен съд е отрекъл правото на ищеца на възстановяване на данъчен кредит в размер на 698067,20 лева по фактура № [ЕГН] от 30.09.2014 г.
IV. С оглед на така установеното, по основните спорни въпроси в настоящото исково производство въззивният съд намира следното:
В практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) - решенията по съединени дела С-6/90 и С-9/90, по съединени дела С-46/93 и С-48/93, по дело С-420/11, по дело С-224/01, по дело С-173/03 и по дело С-429/09, се приема, че принципът за отговорност на държавата за вреди, причинени на частноправни субекти вследствие нарушение на правото на Европейския съюз (ЕС), е присъщ на системата на договорите, на които се основава ЕС, както и че този принцип е в сила във всички хипотези на нарушаване на правото на ЕС от държава-членка, при това – независимо кой е публичният орган, извършил нарушението. Също според практиката на СЕС (решенията по дело С-224/01, по дело С-173/03, по дело С-160/14, по дело С-168/15 и по съединени дела С-46/93 и С-48/93), посоченият принцип е приложим и когато нарушението произтича от решение на национална юрисдикция, но при определени условия, а именно: предмет на нарушената правна норма на ЕС да е предоставяне на права на частноправните субекти, нарушението на нормата да е достатъчно съществено и да съществува пряка причинно-следствена връзка между нарушението и претърпяната от частноправните субекти вреда (материалноправни условия за основателност на иска), както и националната юрисдикция, извършила твърдяното нарушение, да е действала като последна инстанция.
В решението по делото „К.“, C-244/01, т.39, т.51 и т.53 СЕС приема, че „признаването на принципа на отговорността на държавата за решение на съд, който се произнася като последна инстанция, нe поставя под съмнение силата на пресъдено нещо на това решение. Производствата, насочени към ангажиране на отговорността на държавата, нямат същата цел и не включват непременно същите страни както производството, приключило с решение, което се ползва със сила на пресъдено нещо. Успешното провеждане на иск, ангажиращ отговорността на държавата, ще гарантира обезщетяване на причинените вреди, без да е необходимо /задължително/ да се прогласява отпадане на силата на пресъдено нещо на съдебното решение, причинило вредата. Във всеки случай, принципът за отговорността на държавата, присъщ на правовия ред на Общността, изисква такова обезщетение, но не и преразглеждане на съдебното решение, на което се дължи вредата. Условията, които трябва да бъдат изпълнени, за да бъде задължена дадена държава-членка да заплати обезщетение за вреди, причинени на лицата в резултат на нарушения на общностното право, за които е отговорна държавата, са три: нарушената съюзна норма да предоставя права на лицата; нарушението да бъде достатъчно сериозно и да съществува пряка причинно-следствена връзка между нарушаването на задълженията на държавата, и загубата или вредата, понесени от увредената страна. Отговорността на държавата за нарушение на общностното право с решение на национален съд, който се произнася като последна инстанция, може да възникне само в изключителни случаи, когато съдът явно е нарушил приложимото право.“
Спорът по настоящото дело следва да бъде решен при преценката дали са налице посочените по-горе три предпоставки за ангажиране на отговорността на държавата поради нарушението на правото на Общността. По наличието на предпоставките настоящият съдебен състав намира следното:
1. Разпоредбите на чл.167 и чл.168 от Директива 2006/112/ЕО уреждат права на частноправни субекти, каквито са данъчно задължените лица. Такова е търговското дружество – ищец в настоящото производство, което твърди, че в резултат от нарушаване на директивата са му причинени вреди. Цитираните норми от Директивата без съмнения предоставят права на частноправните субекти – право на възстановяване на данъчен кредит.
Настоящият състав намира, че посочените норми от директивата са приложими в случая и че с тях на ищеца е предоставено правото на възстановяване на данъчен кредит, отказан му с окончателното съдебно решение. В този смисъл неоснователно е възражението на ответника, че редът за възстановяване на данъчния кредит бил по Наредба № Н-9 от 16.12.2009 г. Спор за реда на възстановяване не е бил повдиган в съдебните производства пред АССГ и ВАС като и в Ревизионния акт, и в решението на административния орган, с което той е потвърден, е прието, че наредбата не е приложима, тъй като като не отговаря на условията на чл.2, т.2 и чл.3, ал.2 от Наредбата. В действителност редът за възстановяване по Наредбата не е приложим в случая, тъй като дружеството има регистрация по ЗДДС в България, наред с регистрацията си в друга държава-членка на ЕС – арг. от чл.1, ал.1, т.1 от Наредбата. Ето защо обосноваването на отказ за предоставяне на данъчен кредит на това основание е незаконосъобразно.
По отношение на твърдяното нарушение на правото на Общността, обуславящо отговорността на държавата: Законът и съдебната практика на ЕС обуславят възникването на правото на данъчен кредит с изискуемостта на данъка – чл. 167 от Директива 2006/112/ЕО. Според чл.167 вр. чл. 63 от Директива 2006/112/ЕО, правото на приспадане възниква, когато стоките и услугите са доставени. Тези разпоредби са транспонирани в чл. 25, ал.2 и ал.6 и чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. По силата на чл. 68, ал. 2 във връзка с чл.25, ал.2 и чл. 6 от ЗДДС, данъчното събитие и изискуемостта на данъка настъпват, когато правото на собственост върху стоките бъде прехвърлено. За да възникне право на данъчен кредит според разпоредбите на чл.68, ал.1 и чл.69, ал.1 от ЗДДС, следва да са налице кумулативно следните предпоставки:
Получена стока или услуга по облагаема доставка (1.) и Стоките или услугите по облагаемата доставка да се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки – чл.6, ал.1 и чл.9, ал.1 от ЗДДС (2.)
Съответната разпоредба - чл.168, б.“а“ от Директива 2006/12 гласи: „Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки, да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати: а) дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;…“
Наличието на фактура за получена от ищеца облагаема доставка и реалността на извършената доставка не са били оспорвани от данъчните органи. Спорът пред административните съдилища е бил концентриран върху въпросите дали закупеното скеле се използва за последващи облагаеми доставки и дали фактурирането на наеми под белгийския данъчен номер на ищеца представлява злоупотреба с право, целяща да се избегне начисляване на ДДС по тази услуга.
В настоящото производство съдът следва да анализира дали отговорите на тези въпроси са дадени от ВАС в съответствие с приложимото материално право на ЕС и с относимата практика на СЕС.
А. ВАС е приел, че ищецът е краен получател на доставката по фактура № [ЕГН] от 30.09.2014 г., тъй като не е извършена последваща доставка под българския ДДС номер на дружеството. Този извод е в противоречие с трайната практика на СЕС, според която данъчнозадължено лице, което в това си качество е придобило дълготраен актив и го е включило в имуществото на предприятието, има право да приспадне платения за придобиването на този актив данък върху добавената стойност в данъчния период, в който данъкът е станал изискуем, независимо от обстоятелството, че активът не е използван веднага за професионални цели. В този смисъл е и решение № 10651от 12.08.2014 г. по дело № 10602/2013 г. на ВАС.
Националната юрисдикция следва да определи дали данъчнозадълженото лице е придобило дълготрайния актив за нуждите на своята икономическа дейност и евентуално да прецени дали е налице измамна практика - Решение от 22 март 2012 година по дело C-153/11; Решение от 24 януари 2019 година по дело C-165/17 (M. Stanley & Co I. plc). В т.30-34, т.57 от последното е посочено, че за да е възможно приспадане на ДДС, получените доставки трябва да имат пряка и непосредствена връзка с извършени доставки, пораждащи право на приспадане. Правото на приспадане на ДДС, с който са обложени получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане. Освен това съгласно член 169, буква а) от Директива 2006/112, данъчнозадълженото лице има право да приспадне данъка, дължим или платен за стоките и услугите, използвани за целите на сделките, извършвани извън държавата членка, в която се иска възстановяването, които биха породили право на приспадане, ако са извършени в посочената държава членка. Следователно правото на възстановяване е налице, ако е изпълнено двойно условие - от една страна, сделките, извършени от данъчнозадълженото лице в държава членка, различна от тази, в която е дължим или платен ДДС за стоките и услугите, използвани за нуждите на тези сделки, да бъдат облагаеми в първата държава членка, и от друга, тези сделки да бъдат облагаеми и ако са извършени във втората държава членка. Що се отнася до второто условие, при липса на допълнително уточнение в член в член 169, буква а) от Директива 2006/112 следва да се приеме, че то е изпълнено в хипотеза, в която облагаемите в държавата членка на централата сделки са облагаеми и в държавата членка, в която е регистриран клонът, понесъл разходите за тях, поради направения от клона избор в съответствие с националната правна уредба, с която се транспонира член 137, параграф 1, буква а) от Директива 2006/112.
Приема се, че е налице право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице.
На второ място, погрешно е прието в решението на ВАС, че издаването на фактури (за наемите) на лица извън територията на страната, и поради това – без да е начислен ДДС, не представлява извършване на последваща облагаема доставка с процесното скеле. В резултат на това разсъждение ВАС е приел, че ищецът е краен получател на скелето. Този извод обаче не е съобразен с практиката на СЕС, изразена в Решение от 7 август 2018 г. по дело C-16/17 (ТGE Gas Engineering G.), т.41; Определение на Съда от 21 юни 2016 г. (преюдициално запитване от Naczelny S№d Administracyjny — Полша) по дело C-393/15, че когато става въпрос за дружество, установено в държава членка, и за негов клон, разположен в друга държава членка, тези два субекта са едно и също данъчнозадължено лице по ДДС, освен ако се установи, че клонът извършва независима икономическа дейност. Клон, регистриран в дадена държава членка за плащане на данък върху добавената стойност, на дружество, установено в друга държава членка, и който извършва основно неподлежащи на облагане с този данък вътрешни сделки в полза на посоченото дружество, но също така спорадично, облагаеми сделки в държавата членка на регистрацията си, има право да приспада данъка върху добавената стойност, платен по получени доставки в последната държава, начисляван върху стоки и услуги, използвани за нуждите на облагаемите сделки на посоченото дружество, извършени в другата държава членка, където то е установено. В решението по дело С-16/17 е прието, че след като двата данъчни идентификационни номера в Германия и в П. принадлежат на едно и също образувание, от това следва, че TGE B. и TGE Sucursal em P. са едно данъчнозадължено лице по смисъла на Директивата за ДДС (т.42-43 от решението). Щом като TGE B. и TGE Sucursal em P. следва да се разглеждат като съставляващи един и същ правен субект, и следователно едно данъчнозадължено лице, принципът на данъчния неутралитет налага правото приспадане по получените доставки да се предостави, ако са изпълнени изискванията по същество за това приспадане. След като разполага с необходимата информация, за да установи, че данъчнозадълженото лице като получател на съответните доставки е платец на ДДС, данъчната администрация не може да му налага допълнителни условия във връзка с правото му да приспадне този данък, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право. Данъчният орган на държава членка не може да откаже на данъчнозадълженото лице правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС с единствения мотив, че това данъчнозадължено лице е използвало данъчен идентификационен номер като чуждестранно предприятие, което няма постоянен обект към момента на учредяването на ОИИ и е използвало данъчния идентификационен номер на клон, вписан в същата държава, за последващото фактуриране на разходите на това обединение – т.45-47 от решението.
Съгласно диспозитива на решението по дело С-16/17, членове 167 и 168 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г., както и принципът на неутралитет трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната администрация на държава членка да приеме, че дружество със седалище в друга държава членка, както и притежаваният от него клон в първата от тези държави, са две отделни данъчнозадължени лица, поради това че всяко от тези образувания разполага с данъчен идентификационен номер, и по тази причина да откаже на клона правото на приспадане на ДДС, начислен в данъчните известия, издадени от ОИИ, член на което е посоченото дружество, а не неговият клон.
На още по-голямо основание посочените изводи важат за едно единствено юридическо лице с регистрация по ДДС в две различни държави-членки: не може да се отрече последваща доставка, извършена под регистрацията по ДДС в Б., при признаване на право на данъчен кредит за получена под българската регистрация доставка.
В обобщение на изложената практика на СЕС следва извод, че след като в случая е установено, че ищецът е закупил скелето за осъществяване на основния си предмет на стопанска дейност, същото е заведено като дълготраен материален актив и е включено в имуществото на предприятието - получените от отдаването му под наем суми са отчетени като годишен приход в счетоводството на белгийското дружество, и от обстоятелствата не следва, че то никога няма да извърши облагаеми доставки, по които да се начисли данък, Върховният административен съд е следвало да приеме, че е налице материално-правната предпоставака за признаване правото на възстановяване на данъчен кредит – доставката да се използва за целите на облагаемите сделки на ищеца.
Заедно с това, доставката на услуга, какъвто е наемът на скелето, е облагаема сделка по силата на чл.2, § 1, б.”в” от Директива 2006. Следователно фактурираният на “Х.” наем е облагаема сделка и незаконосъобразно в решението е прието, че ищецът не е извършил последващи облагаеми сделки със закупеното скеле. От цитираната практика на СЕС също така се изяснява, че не може да се приеме, че е прекъсната веригата на доставки поради това, че за получаването на едната доставка и за извършването на другата са използвани различни регистрации по ДДС – в България и в Б., след като данъчнозадълженото лице е едно и също. В член 9, параграф 1, първа алинея от Директива 2006/112 данъчнозадължените лица са определени като лица, които извършват независима икономическа дейност. Без съмнение ищецът е едно данъчнозадължено лице, независимо в коя държава от общността извършва дейността си.
Не е основание да се приеме такова прекъсване на веригата от доставки и обстоятелството, че по извършената в друга държава членка доставка не е начислен ДДС, както е изяснено в решението по дело C-507/16, т.42 и решение по дело С-277/09, т.41.
Б. ВАС е приел, че използването на белгийския данъчен номер при фактурирането на наемите на немското дружество представлява нарушение на принципа на забрана на злоупотреба с право, защото довело до необлагане с ДДС нито в България, нито в Б.. Този извод е необоснован, произволен, а заедно с това противоречи на правилата на Директивата за облагане с ДДС при доставка в друга страна членка. В случая, както е прието от АССГ и не е отречено от ВАС, отдаването под наем на скелето на немската фирма “Хермер” представлява доставка на услуга с място на изпълнение в Германия, съгласно съображение 20 от Директивата, респ. чл. 21, ал.2, изр.1 от ЗДДС. Следователно, по силата на чл.196 от Директивата (чл.82, ал.2, т.3 от ЗДДС), ДДС по наема се дължи от получателя на услугата “Хермер”. За ищеца, като доставчик по вътреобщностна доставка, е налице основание за прилагане на нулева ставка, тъй като ДДС е изискуем и подлежи на начисляване от получателя по доставката - данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС – чл.12, ал.2 от ЗДДС (установено е, че „Хермер е с данъчна регистрация в Германия). Получателят на услугата, станала обект на вътреобщностно придобиване, начислява ДДС по повод наема, предоставен от доставчик от друга държава членка. Без значение е дали фактурите за наемите са издадени под българския или под белгийския данъчен номер на ищеца, след като и в двата случая той е доставчик от друга държава членка и следователно платец на данъка по наема е получателят “Хермер” по правилото на чл.196 от Директивата. В този смисъл изводите на ВАС за злоупотреба с право от страна на ищеца са напълно необосновани и произволни. Въпросът дали „Хермер“ е начислил ДДС в Германия е без значение за възникване право на възстановяване за ищеца, но за пълнота следва да се посочи, че са налице данни за тристранна операция по чл.15 от ЗДДС, при което по силата на чл.82, ал.3 от ЗДДС данъкът е изискуем от придобиващия при тристранната операция [фирма], което дружество в действителност си е самоначислило ДДС в България.
Практиката на СЕС относно злоупотребата с право решенията по дело C-8/17, т.39, дело C 273/18, т.35-38, приема, че тъй като отказът да се признае право на приспадане, представлява изключение от прилагането на основния принцип, какъвто се явява това право, компетентните данъчни органи трябва надлежно да установят, че са налице обективни данни, установяващи наличието на измама или на злоупотреба. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни.
За да се установи злоупотреба в областта на ДДС, следва да са изпълнени две условия, а именно, от една страна, въпреки формалното прилагане на условията, предвидени в релевантните разпоредби на Директивата за ДДС и на транспониращото я национално законодателство, сделките, за които става въпрос, да водят до получаването на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с преследваната с тези разпоредби цел, и от друга страна, от множество обективни обстоятелства да е видно, че основната цел на въпросните сделки се свежда до получаването на това данъчно предимство. В случая нито данъчните органи, нито ВАС са установили какво неследващо се данъчно предимство е получило ищцовото дружество, нито какви неследващи се данъчни предимства са получили евентуално другите дружества, участващи във веригата от последователно пренаемане на процесното скеле, за да се провери дали истинската и единствена цел на тези сделки е получаването на неследващо се данъчно предимство. Затова следва да се приеме, че самото съществуване на верига от сделки и фактът, че издаването на фактурите за наем на “Хермер” е извършено под белгийския, а не под българския данъчен номер на дружеството, не са достатъчни да обосноват извода, че ищецът е злоупотребил с права. Когато компетентният данъчен орган изобщо не е доказал наличието на злоупотреба, на данъчнозадълженото лице не може да му бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит.
Съгласно постоянната практика на СЕС, правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС (решение от 13 февруари 2014 г. по дело C-18/13 (М. П.), т. 23). Съдът неведнъж е постановявал, че предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане на ДДС е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (решение от 13 февруари 2014 г. по дело C-18/13 (М. П.), т. 24).
Като е приел, че следва да отрече на ищеца правото на възстановяване на данъчен кредит по доставката, получена по фактура № [ЕГН] от 30.09.2014 г., на основание извършено от дружеството злоупотреба с право, Върховният административен съд е допуснал нарушения на приложимото общностно право. Това е така, защото приходните органи не са доказали действителна злоупотреба, а тя не се презюмира.
2. По въпроса дали нарушението на общностното право представлява изключителен случай - дали е очевидно, съществено, сериозно, следва да се обсъдят всички фактори, характеризиращи случая: степента на яснота и прецизност на нарушените норми; дали нарушението е било умишлено; дали грешката в правото е оправдателна или непростима. Във всеки случай нарушението на общностното право ще бъде достатъчно сериозно, когато съответното решение е взето при явно нарушение на съдебната практика на СЕС по въпроса – решение по дело С-224/01, К., т.54-56.
На първо място, цитираните по-горе норми на общностното право (чл.169-чл.169 от Директива 2006/112 на ЕС) по ясен и недвусмислен начин определят основанията и условията за възникване и упражняване правото на възстановяване на данъчен кредит, а заедно с това е изобилна практиката на СЕС, която утвърждава, че това право е основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС. Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на ДДС, дължим или платен във връзка с цялата му икономическа дейност. Затова общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решение по дело C-277/14, Malburg), т. 27; решение от 19 октомври 2017 г. по дело C-101/16, P. Consult). При това положение, за да откаже да признае правото на данъчен кредит, ВАС е следвало аргументирано да обоснове становището си за това, че ищецът е краен потребител на закупеното скеле, както и за наличие на злоупотреба с право, което той не е сторил. В противоречие с практиката на СЕС е прел, че ищецът е краен получател на скелето, въпреки завеждането на същия като дълготраен актив и включването му в имуществото на предприятието; без да обсъди обстоятелството, че основния предмет на дейност на дружеството е именно отдаване под наем на скелета, както и че със скелето е извършена доставка на услуга, наемите по която са отчетени като годишен приход в счетоводството на дружеството. Не е обяснил защо е приел, че ако беше издал фактурите за наем под българския си данъчен номер, ищецът би бил длъжен да начисли ДДС по тях, след като получателят на услугата е неустановено в страната лице, а мястото на доставка е в Германия. Становището на ВАС е незаконосъобразно, тъй като по силата на чл.196, предл.1 от Директивата ДДС по наема се дължи от получателя на услугата “Хермер”, без значение под кой данъчен номер ще издаде наемодателят фактурата, защото и в двата случая той ще е данъчнозадължено лице, неустановено на територията на държавата-членка, в която се предоставя услугата. Разпоредбата на чл.196 от Директивата е ясна, а грешката в прилагането й не може да бъде оправдана. Въпросът за мястото на доставка по наема изобщо не е коментиран в решението на ВАС, макар че е бил откроен от първоинстанционния административен съд като “сърцевината на правния спор”. Така изводът за избор на белгийския данъчен номер при фактурирането на наемите за “Хермер” с цел избягване начисляването на ДДС по тези доставки е направен напълно произволно, без да е посочено въз основа на какви разсъждения е изведена измамната цел на ищеца; какво данъчно предимство е постигнато от него.
Следва да се вземе предвид развитието на производството, което пред ВАС е инициирано от административния орган, недоволен от решението на АССГ, отменящо ревизионния акт. Макар и неумишлени, грешките в прилагане на съюзното право са неоправдани от гледна точка на очакванията за качество на съдебен акт, постановен от Върховния административен съд. Решението на АССГ е задълбочено, мотивирано и обосновано, то е очертало значимите спорни въпроси и е дало аргументирано становище по тях, основано на обсъдените относими правни норми и практика на СЕС. От друга стана, отменителното решение на ВАС не е оборило правните изводи на първоинстанционния съд, а е споделило становището на приходните органи, без да обоснове становището си, че с отдаването под наем на скелето на “Хермер” веригата на доставките била прекъсната, тъй като при тази доставка не е начислен ДДС. Както се посочи по-горе, предвид мястото на извършване на тази доставка (Германия), не е имало основание за начисляване на данък, при това без значение под кой данъчен номер на наемодателя са издадени фактурите.
В обобщение, като съобрази изложеното по-горе, както и явните нарушения на съдебната практика на СЕС относно условията за отказ от възстановяване на данъчен кредит (дело C-153/11, дело C-507/16, дело С-118/11, дело С-434/03, дело C-393/15, дело С-277/09, дело C-18/13, дело C-101/16, дело С-277/14, дело С-441/16, дело C‑285/11, дело С-377/08, дело С-388/11) настоящият състав намира, че е налице и втората предпоставка за ангажиране отговорността на държавата в настоящия случай.
3. След като се установи и втората предпоставка за ангажиране на отговорността на държавата, следва да се обсъди дали е налице причинна връзка между нарушение на правото на ЕС и претърпени от ищеца имуществени вреди. Вредата, която “Бос рентал” твърди, че е претърпял, представлява заплатени от него публични задължения – данъци и съдебни разноски, както и лихви върху тези суми. Налице е причинна връзка между вредата в размери 689067,19 лева и 238485,81 лева, представляващи съответно сумата на данъчния кредит, възстановяването на който е било отказано с потвърдения с решението на ВАС ревизионен акт, и законната лихва върху тази сума за периода 15.11.2014-12.04.2018 г. (от приключване на процедурата по приспадане на данъчния кредит до предявяването на исковата молба в съда). Със своето решение ВАС е решил по същество спора за съществуване право на възстановяване на данъчен кредит по процесната фактура – чл.222, ал.1 от АПК вр. чл.160, ал.1 от ДОПК, ето защо възражението на ответника за липса на причинна връзка е неоснователно относно тези вреди. С ревизионния акт е установено, че за периода 01.09.2014-30.09.2014 г. ищецът е декларирал ДДС за възстановяване в размер на 689067,19 лева. По реда на чл.92, ал.1, т.4 от ЗДДС приходният орган е бил длъжен да възстанови сумата в 30-дневен срок, следователно към 15.11.2014 г. тя е била изискуема. При определяне обхвата на вредити съдът прилага националното законоделство. Сумата 238484,81 лева е пропусната полза, съизмерима със законната лихва върху размера на данъчния кредит, който е следвало да бъде възстановен на ищеца до 31.10.2014 г., затова и за тази сума е налице пряка причинна връзка между вредата и решението на ВАС.
Неоснователна е претенцията за заплащане на сумата 9510 лева-разноски за юрисконсултско възнаграждение пред АССГ, което ищецът е осъден да заплати на НАП – няма доказателства тази сума да е действително заплатена (не са направени и такива твърдения), поради което не следва да се приема, че вредата е възникнала. Съответно неоснователен е и искът за законна лихва от 184,93 лева.
Неоснователни са претенциите за заплащане на сумата 3911,66 лева-адвокатско възнаграждение пред АССГ и законна лихва в размер 832,52 лева – адвокатско възнаграждение не е присъдено на ищеца поради това, че не е било представено доказателство за извършването на разхода, затова не е налице причинна връзка с акта на ВАС.
По същите съображения неоснователни са и исковете за заплащане на сумата 7823,32 лева и 282,53 лева, тъй като няма данни какви разноски са били заявени пред ВАС с представяне на доказателства за извършването им- не е представен протокол от съдебното заседание.
В обобщение, предявените искове са основателни за сумите 689067,19 лева, ведно със законна лихва от 13.04.2018 г. и 238484,81 лева, а в останалата част исковете следва да се отхвърлят. Съответно обжалваното решение следва да се отмени в частта, с която са отхвърлени исковете за сумите 689067,19 лева и 238484,81 лева, и ищецът е осъден да заплати на ответника разноски над 10 лева и вместо това да се постанови друго, с което Върховният административен съд се осъди да заплати на ищеца сумата 689067,19 лева, ведно със законна лихва от 13.04.2018 г. и сумата 238484,81 лева. В останалата отхвърлителна част решението следва да се потвърди.
Предвид изхода на спора във въззивното производство, в полза на въззивника следва да бъдат присъдени разноски пред двете инстанции в общ размер на 11555 лева по компенсация. Възражението за прекомерност на заплатеното от въззивния жалбоподател адвокатско възнаграждение за въззивната инстанция е неоснователно предвид цената на иска и правната сложност на делото.
Воден от горното, Софийският апелативен съд

ОТМЕНЯ решение № 3707 от 22.05.2019 г. на Софийски градски съд по гр. дело № 4966/2018 г., с което е отхвърлен искът на “Бос Рентал” БВБА срещу Върховния административен съд за заплащане на сумата 689067,19 лева-размер на невъзстановен ДДС и сумата 238485,81 лева-законна лихва за периода 15.11.2014-13.04.2018 г., както и в частта, с която “Бос Рентал” БВБА е осъдено да заплати на Върховния административен съд разноски над 10 лева, и ПОСТАНОВЯВА:
ОСЪЖДА Върховния административен съд да заплати на “Бос Рентал” БВБА, ЕИК [ЕГН], [населено място] 3950, Б., [улица] сумата 689067,19 (шестстотин осемдесет и девет хиляди шестдесет и седем 0,19) лева - невъзстановен данък добавена стойност по фактура № [ЕГН] от 30.09.2014 г., ведно със законната лихва от 13.04.2018 г., и сумата 238484,81 (двеста тридесет и осем хиляди четиристотин осемдесет и четири 0,81) лева – законна лихва върху 689067,19 лева за периода 15.11.2014 г. -12.04.2018 г., двете суми представляващи имуществена вреда в резултат от нарушаване на правото на ЕС от страна на ответника Върховен административен съд при постановяване на решение № 1519 от 02.02.2018 г. по адм.д. № 13351/2016 г., по исковете с правно основание чл.4, §3 от Договора за функционирането на Европейския съюз.
ПОТВЪРЖДАВА решението в частта, с която са отхвърлени исковете за сумите 9510 лева-разноски, присъдени в полза на НАП с решение № 1519/02.02.2018 г. на ВАС и 184,93 лева-законна лихва за периода 02.02.2018-13.04.2018 г., сумите 3911,66 лева и 7823,32 лева – заплатено адвокатско възнаграждение за първа и втора инстанция със законните лихви в размери 832,52 лева и 282,53 лева.
ОСЪЖДА Върховния административен съд да заплати на “Бос Рентал” БВБА разноски за двете инстанции в размер на 11555 (единадесет хиляди петстотин петдесет и пет) лева по компенсация.
Решението подлежи на обжалване с касационна жалба пред Върховния касационен съд на Република България в едномесечен срок от връчването му, при спазване на изискванията на чл.280 и чл.284 от ГПК.


Председател:

Членове: 1.

2.